محاسبه و مديريت قيمت تمام شده

سازمان های امروزی از هر نوع و اندازه با فشار فزاینده ای برای بهبود كارایی و اثربخشی روبرو هستند . تقریباً در تمام كشورهای جهان، وزارتخانه ها، سازمانهای دولتی، شركتهای دولتی، دانشگاهها،بانكها و موسسات مالی و اعتباری، شهرداریها، بیمارستان ها ،موسسه های عام المنفعه، بیش از گذشته ازنظر پاسخگویی مالی زیر فشارند. این فشارها باعث شده است كه مدیران ارشد سازمانها برای گسترش سطح خدمات خود به فكر تغییر رویكردهای مدیریتی و مخصوصا نظام های برنامه و بودجه افتاده تا از این طریق بتوانند علاوه بركاهش فشار بر روی سازمان موجبات توسعه فعالیتهای خود را فراهم آورند.

 مدیران در سالهای اخیر با درك موقعیت خود در جستجوی یافتن راهكارهای مناسب  در استفاده موثر از منابع، برآمده اند . مدیران در غلبه براین مشكل با چالشهای زیر روبرو هستند :

  • تعیین بهای تمام شده واقعی و درست كالا و خدمات
  • اتصال برنامه های عملیاتی به استراتژیها
  • تعیین شاخصهای عملكردی و مدیریت آنها
  • بهبود فرایندها
  • ارزیابی گزینه های استفاده از خدمات بیرونی یا برون سپاری
  • همسو ساختن فعالیتها با رسالت و برنامه راهبردی سازمان

سیستم سنتی حسابداری، نمی تواند بین مصرف منابع و نتایج به دست آمده به صورت مستقیم یا غیرمستقیم ارتباط برقرار كند و تنها به جمع آوری هزینه ها می پردازد. اكثر مدیران نیز به همین دیدگاه عادت دارند و تنها به جمع هزینه های دستگاه در هریك از طبقه های مواد هزینه ای توجه می كنند و سیستم حسابداری نیز كه در همین جهت شكل گرفته است موجب تقویت دیدگاه این گونه مدیران می شود. حسابداران و مدیران باید دیدگاه خود را تغییر دهند وبه جای اندازه گیری مخارج برحسب منابع، به اندازه گیری هزینه ها برحسب خروجی ها و نتایج به دست آمده)پیامدها) روی آورند. زمانی كه اطلاعات حسابداری نه تنها از منظر منابع صرف شده بلكه از منظر خروجی ها و نتایج به دست آمده یعنی هزینه فعالیتها، هزینه فرایندهای درون فعالیتها، و هزینه واحد خروجی(محصول) و هزینه نتایج حاصل از خروجی ها ، در اختیار مدیران  قرار گیرد، مبنای معتبرتری برای تصمیم گیری در اختیار خواهند داشت.

 

در بخش دولتی نیز رویكردهای فوق كه مورد استفاده بخش خصوصی بود، در دولت‌ها قوت و قدرت گرفته است و رویكردهای خروجی‌محوری، شهروندمحوری و بازارگرایی كه رویكردهای بخش خصوصی است جایگزین رویكردهای بخش دولتی یعنی فرآیندمحوری ، بروكراسی مداری و انحصار گردیده  و شاكله مدیریت دولتی نوین را بوجود آورده است. بنابراین مدیریت بخش خصوصی و بخش دولتی و ابزارهای مدیریتی مورد استفاده هر یك به دیگری نیز سرایت كرد و مورد عمل قرار گرفته است بطوریكه در ادبیات حرفه ای، عبارات "مدیریت دولتی" و "مدیریت خصوصی" جای خود را به عبارت "مدیریت" داد.

در این میان محاسبه قیمت تمام شده محصول یا هزینه‌یابی محصول كه پایه و اساس حسابداری صنعتی بود )حتی حسابداری قیمت تمام شده بعضا بجای حسابداری صنعتی استفاده می گردید( از طریق نظام بودجه ریزی عملیاتی با توجه به ضرورت ها و رویكردهای مدیریت دولتی نوین به شكل فزاینده ای مورد توجه جدی دولت ها قرار گرفته است .

هزینه یابی كالا و خدمات به شیوه متداول حسابداری قیمت تمام شده كه از حسابداری صنعتی اتخاذ شده است به عصر انقلاب صنعتی باز می گردد كه اصلی ترین عنصر تولید عبارت از نیروی كارمستقیم بود.
در سیستم های صنعتی، هزینه سربار ابتدا از واحدهای خدماتی به واحدهای تولیدی تخصیص می یافت و سپس بر اساس یك نرخ سربار یكسان به محصولات سرشكن می شد. این شیوه در قرن نوزدهم كه نسبت هزینه های غیر مستقیم(سربار) به مستقیم 20 به 80 بود مورد استفاده زیادی در صنعت داشت چرا كه هزینه های سربار سهم زیادی را نسبت به هزینه های مستقیم در بر نداشت و با یك نرخ جذب ثابت  مثلا بر اساس مجموع دستمزد مستقیم(به دلیل محوریت نیروی كار مستقیم) به محصولات سرشكن می گشت و در نتیجه قیمت تمام شده نهایی تقریبا بدرستی محاسبه می شد. اما در قرن بیست و یكم كه رقابت در بازار كالا و خدمات شدت گرفت و موضوع كیفیت و رضایت مشتری محوریت یافت ،واحدهای خدماتی و پشتیبانی و تحقیقاتی زیادی از قبیل واحدهای كنترل كیفیت ، خدمات پس از فروش ، ارتباط با تامین كنندگان ، رسیدگی به شكایات مشتریان، تعمیر و نگهداری ، تحقیق و توسعه ، فروش و بازاریابی و ... حول واحدهای تولیدی

شكل گرفتند و به دلیل پیشرفت چشم گیر تكنولوژی  سهم و محوریت نیروی كار مستقیم در تولید نیز كاهش یافت به طوریكه نسبت هزینه های غیر مستقیم(سربار) به مستقیم 80 به 20  اعلام شد .

در چنین شرایطی كه هزینه های غیر مستقیم و سربار سهم بسیار زیادی را نسبت به هزینه های مستقیم به خود اختصاص می داد سرشكن كردن سربار بر محصولات با نرخ یكسان به ویژه هنگامی كه تنوع محصولات بالاست قیمت تمام شده واقعی را به دست نمی دهد.  قیمت تمام شده نادرست موجب تصمیم گیری های نادرست در حوزه های ارزیابی عملكرد مالی دستگاه ها ، تخصیص منابع ، تعیین قیمت و تعرفه كالا و خدمات می شود . همچنین اموری نظیر اتخاذ سیاستهای صحیح برای كاهش هزینه تولید محصولات و استفاده از ابزارهایی مانند اصلاح فرآیندها، مهندسی مجدد ساختارها و فرآیند ها برای حذف فعالیتهای دارای اولویت كمتر، تجدیدنظر در كمیت و كیفیت محصولات برای ایجاد تعادل بین هزینه تولید آنها با بودجه اختصاص یافته، تجهیز منابع درآمدی جدید،مقایسه قیمت ها با استاندارد را منحرف نموده و امكان استانداردسازی خدمات ، برون سپاری خدمات به صورت كلی یا جزئی ، تعیین رقابتی بودن خدمات را با مشكل مواجه خواهد نمود.

بدین ترتیب ، موضوع نحوه محاسبه قیمت تمام شده محصول(كالا و خدمات) عامل اختلاف نظر و عدم تفاهم لازم بین حسابداران و حسابرسان از یك سو  و مدیران و مهندسان از سوی دیگر گردید
به طوریكه مدیران نمی توانستند معضلاتی را كه در تصمیم گیری ها به تازگی با آن مواجه شده بودند را به حسابداران منتقل كنند .رویكرد حسابداران به قیمت تمام شده رویكرد هزینه ای و رویكرد مدیران رویكرد فرآیندی بود .در واقع حسابداران عامل افزایش یا كاهش قیمت تمام شده محصولات را
مواد هزینه می دانستند در حالیكه مدیران و مهندسان عامل افزایش یا كاهش قیمت تمام شده را فرآیند قلمداد می كردند و این از حوزه ادراك حسابداران خارج بود .

در سال 1988 كاپلان و كوپر[1] كه خود از حسابداران خبره و متخصص بودند و در حوزه مدیریت نیز فعالیت داشتند با درك این شكاف ادراكی بین مهندسین و مدیران از یك سو و حسابداران از سوی دیگر ، با انتشار كتابی به نام "حلقه مفقوده"[2] اعلام كردند آنچه كه باعث هزینه می شود فعالیت است نه نیروی انسانی ،تجهیزات و دیگر اقلام هزینه ای . بنابراین اگر چیدمان كارها یا همان فرایند انجام كار تغییر كند
هزینه ها نیز تغییر می كند. لذا برای تعیین قیمت تمام شده خروجی یك فرآیند(محصول یا خدمت) باید مجموع هزینه های فعالیت های دخیل در فرآیند را محاسبه كرد و هزینه های سربار را به تفكیك فعالیت ها و با نرخ جذب های متفاوت ( هزینه سازها) به آنها تخصیص داد . بدین ترتیب رویكرد نوینی به حوزه حسابداری مدیریت و هزینه اضافه شد كه تحت عنوان هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC)[3] نام گرفت .

به طور خلاصه رویكرد و تكنیك هزینه یابی و مدیریت بر مبنای فعالیت (ABC/M) نه یك روش حسابداری قیمت تمام شده بلكه یك ابزار قدرتمند مدیریتی برای افزایش كارایی و اثر بخشی و در نهایت بهره وری سازمانی است. این شیوه هزینه یابی از بخش صنعت و تولید به بخش خدمات و نیز خدمات بخش دولتی نیز كشیده شد و اكنون در اغلب كشورها برای محاسبه قیمت تمام شده خدمات دولتی از این شیوه استفاده می شود.  


[1] -Cooper & Kaplan

[2] - Relevance Lost

[3] - Activity Based Costing