هزینهیابی عبارت است از طبقهبندی و تسهیم صحیح هزینهها به منظور تعیین قیمت تمام شده محصولات و خدمات و تنظیم و ارائه اطلاعات مربوط به نحو مناسبی كه برای راهنمائی مدیران و صاحبان سازمان در جهت كنترل عملیات آن قابل استفاده باشد. به این ترتیب، وقتی صحبت از هزینه یابی می شود، منظور یك یا چند مورد از موارد زیر است :
الف ـ تعیین بهای تمام شده ساخت یك محصول
ب ـ تعیین بهای تمام شده ارائه یك خدمت
ج ـ تعیین روشی كه بوسیله آن بتوان هزینهها را مدیریت كرد.
تعیین قیمت تمام شده محصول، یك تخصص و فن است، رشتهای از دانش بشری است كه تحت عناوین حسابداری صنعتی، حسابداری مدیریت، اصول هزینهیابی و مواردی از این قبیل مطرح میشود.
هزینهیابی از آن جهت به عنوان بازوی توانمند مدیریت محسوب میشود كه اطلاعات مؤثری در جهت انجام مذاكرات آگاهانه، شركت در مناقصات، تخصیص ظرفیتهای تولیدی به محصولات سودآور و راهبری، سرمایهگذاری جدید برای توسعه ظرفیتهای تولیدی در اختیار مدیران عالی قرار میدهد.
یكی از الزامات اساسی سازمان ها و واحدهای پیشرو كه توانستهاند به حیات خود ادامه داده و همواره در مسیر رشد و توسعه قرار گیرند و در رقابتهای جهانی نقش فعال داشته باشند مجموعه هایی هستند كه دارای سیستم هزینهیابی مؤثر و مناسبی بودهاند.
هدف اولیه از بكارگیری هر سیستم هزینهیابی، دستیابی به هزینه محصولات و خدماتی است كه تولید و ارائه میشود. سیستم هزینهیابی باید در عمل، اقتصادی و مقرون به صرفه باشد و بتواند به تخصیص مبلغ هزینهها به هر یك از محصولات و خدمات به گونهای منجر شود كه هزینه منابع لازم برای ساخت آن محصولات را به نحوی معقول انعكاس دهد، نظر به فنآوریهای مختلف ساخت، تولید و تركیب محصولات، سیستمهای هزینهیابی در واحد های تولیدی و خدماتی مختلف، متفاوت است.
سیستم هزینهیابی سفارش كالا
سیستم هزینهیابی سفارش كار توسط سازمانها و شركتهایی بكار گرفته میشود كه محصولات خود را در دستههای مجزا كه تفاوت اساسی بین آنها وجود دارد، تولید میكنند، به بیان دیگر در اینگونه سازمانها هر یك از موضوعات هزینه با سایر موضوعات هزینه تفاوت دارد و هر كدام ویژگیهای انحصاری خود را دارند. نمونههایی از موسسات و شركتهایی كه از سیستم هزینهیابی سفارش كار استفاده میكنند عبارتند از: سازندگان كشتی، شركتهای پیمانكاری و موسسات حسابرسی و تعمیرگاه های خودرو.
جهت تعیین بهای تمام شده هر سفارش، مدیران با نگهداری سوابق جداگانه برای هر سفارش، به برآورد و كنترل بهای تمام شده آن میپردازند. منبع اطلاعاتی قابل استفاده برای هر سفارش، سابقه بهای تمام شده آن سفارش میباشد كه برگ، كارت، یا پرونده بهای تمام شده سفارش هم نامیده میشود. كارت بهای تمام شده سفارش كار (منابع اولیه اطلاعاتی) سوابق اصلی هستند كه در حسابداری برای ورود اطلاعات سفارش كار از آن استفاده میشود. رویههای هزینهیابی سفارش كار در سازمانهای خدماتی و تولیدی مشابه است با این تفاوت كه سازمانهای خدماتی از مواد مستقیم به مراتب كمتر از سازمانهای تولیدی استفاده میكنند. در سیستم هزینهیابی سفارش كار، سفارش، موضوع اصلی (هدف) بهای تمام شده محسوب میشود. یك موضوع هزینه عبارت است از هر چیز یا شی كه هزینهها به آن تخصیص داده میشوند.
سیستم هزینهیابی مرحلهای
هنگامیكه محصولات تولیدی در یك مركز هزینه همگی مشابه و اساساً همگن باشند، ردیابی هزینه به دستههای جداگانه محصول ضرورت ندارد و به جای بكارگیری سیستم هزینهیابی سفارش كار از سیستم دیگری موسوم به سیستم هزینهیابی مرحلهای میتوان استفاده كرد. ضرورت اولیه برای بكارگیری سیستم هزینهیابی مرحلهای، همگن بودن تمامی محصولاتی است كه طی یك دوره در یك مركز هزینه تولید میشوند، در غیر اینصورت، استفاده از سیستم هزینهیابی مرحلهای منجر به تحریف بهای تمام شده محصول خواهد شد. موسساتی كه به تولید كالاهایی نظیر محصولات شیمیایی، فرآوردههای نفتی، آرد، كود شیمیایی، محصولات نساجی، محصولات الكتریكی، خودرو و شكر میپردازند، از سیستم هزینهیابی مرحلهای استفاده میكنند.
سیستم هزینهیابی مرحلهای، بهای تمام شده را برای هر یك از دوایر تولیدی انباشته میكند ولی سابقهای جداگانه از بهای تمام شده برای هر یك از واحدهای تولید شده نگهداری نمیكند. در مقایسه هزینهیابی سفارش كار و هزینهیابی مرحلهای، هزینهیابی سفارش كار عموماً اطلاعات بیشتری ارائه میكند. شركتهایی كه به تولید واحدهای مشابه در یك فرایند مستمر اشتغال دارند، هزینهیابی مرحلهای را ترجیح میدهند.
هزینهیابی هدف (Target Costing)
در اواخر دهه1980، هزینهیابی هدف با استراتژی موسسات عجین شد و به عنوان ابزار استراتژیك مدیریت هزینه به منظور دستیابی به سود هدف، مورد استفاده قرار گرفت. در حال حاضر هزینهیابی هدف به مثابه یك ابزار استراتژیك مدیریت هزینه، جهت برنامهریزی سود و همچنین برای كاهش هزینه در نظر گرفته میشود. هزینهیابی هدف، رویكردی در مدیریت هزینه است كه در طول دوره عمر محصول در مرحله توسعه به كار گرفته میشود.
به طور كلی در سیستم هزینهیابی هدف دو مقصود زیر دنبال می شود:
1- كاهش هزینههای محصولات جدید، بطوریكه این محصولات در عین رسیدن به اهدافی از قبیل كیفیت، تحویل به موقع و قیمت مورد نظر بازار، اهداف سود را نیز تضمین كنند.
2- ایجاد انگیزه در تمام كاركنان شركت برای رسیدن به هدف سود در فرایند توسعه محصول جدید. نكته كلیدی این است كه سیستم هزینهیابی هدف به عنوان راهكاری بسیار كارا در مرحله توسعه محصول جدید، با یاری گرفتن از افراد بیشماری در كلیه ردههای سازمانی عمل میكند.
عناصر اصلی چنین سیستمی عبارتند از:
1- توانایی كمك گرفتن از كاركنان، در سطحی بسیار وسیع
2- توانایی بالا بردن كارایی با صرفهجویی بیشتر در هزینهها، از طریق كوتاه كردن زمان ساخت و تولید
در سیستم هزینهیابی هدف، برای بدست آوردن هزینه هدف، میزان سود مورد نظر از قیمت فروش در بازار رقابتی كسر میشود.
شش اصل عمده در هزینهیابی هدف كه گویای تفكری در مورد مدیریت هزینه است و كاملاً با نگرشهای سنتی مدیریت هزینه در برنامهریزی سود تفاوت دارد، عبارتند از:
1- هزینهیابی مبتنی بر قیمت
2- تمركز بر مشتری
3- تمركز بر طراحی محصول و فرایندهای تولید
4- عملكرد متقابل واحدها
5- كاهش هزینه چرخه عمر محصول
6- زنجیره ارزش
هزینهیابی هدف عمدتاً برای محصولات جدید كاربرد دارد و در صورتی از آن برای محصولات موجود استفاده میشود كه این محصولات یا مراحل تولید آنها مجدداً طراحی شود. مكانیزم هزینهیابی هدف در فضای رقابتی كاربرد دارد و وجود بازار رقابتی برای كسب قیمت به منظور رسیدن به هزینه و سود هدف الزامی است.
هزینهیابی هدف كاملاً متفاوت از هزینهیابی استاندارد عمل می كند. بدین ترتیب كه هزینهیابی هدف با تشخیص نیازهای مشتری و محاسبه قیمت فروش قابل قبول محصول شروع میشود در حالیكه هزینهیابی استاندارد از هزینه استانداردی كه براساس اطلاعات گذشته توسط مدیر (نه بازار) تعیین شده است، شروع شده و برای رسیدن به آن تلاش می شود. هزینهیابی هدف یك موضوع مهم و استراتژیك مدیریت هزینه است كه شركتها را در رقابت با رقبا كمك میكند.
هزینهیابی كایزن (Kaizen Costing)
كایزن در زبان ژاپنی به معنای بهبود و به پویی مستمر یا تحولی دائمی است كه به مثابه یك فرهنگ فراگیر، به برخی از عمدهترین مسائل بشری از اندیشههای آموزشی، امور آموزشی و تحقیق گرفته تا كار و تولید در عرصههای گوناگون فردی و اجتماعی تسری مییابد این فرهنگ سازمانی سبب شده است كه در سازمانهای ژاپنی كارمند از مدیر و مدیر از اندیشه اعضاء سازمان بهرهمند گردد.
فعالیت در هزینهیابی كایزن دو نوع هستند: فعالیتهایی كه تحت سیستم حسابداری شركت سازماندهی میشوند و فعالیتهای كایزن در كارگاه.
سه نوع هزینهیابی كایزن برای محصول مشخص وجود دارد:
1- هزینهیابی كایزن برای محصول مشخص كه در آن هدف، جبران عقب ماندگی از اهداف هزینهیابی هدف است تا این اهداف بطور كامل برآورده شوند.
2- هزینهیابی كایزن برای محصول مشخصی كه در آن هدف سودآور كردن مدلهای غیرسود ده است.
3- هزینهیابی كایزن برای محصول مشخص با كمیتههای واحد مشخص.
كایزن شیوه برخورد مدیران ژاپنی و برداشت خاص ایشان از مدیریت كیفیت جامع (TQM) است كه در حال حاضر در 600 شركت ژاپنی بكار گرفته شده است.كایزن همانند كنترل كیفیت و سیستم پیشنهادی به عنوان یك روش جهت دستیابی به توسعه در بسیاری از كشورهای دنیا شناخته شده است. ماهیت عملیات كایزن دارای پیچیدگی و دستورالعملهای پیچیده نیست و تقریباً نیاز به زمان جهت تجهیز و راهاندازی ندارد، این سادگی باعث میشود كه تمامی كشورها، بدون توجه به نوع و حجم فعالیتهای خود بتوانند از این شیوه استفاده كنند.
برخلاف هزینهیابی هدف كه از كاهش هزینهها در مرحله طراحی و توسعه محصول حمایت میكند و به دنبال كاهش هزینهها به سطحی پایینتر از سطح هزینههای قبلی در مرحله تولید محصولات موجود است ، در سیستم هزینهیابی كایزن از كارگران انتظار میرود كه بطور مداوم هزینهها را كاهش دهند و كارایی را بالا ببرند. هزینهیابی استاندارد بر رسیدن به بهای تمام شده استانداردی كه مدیریت تعیین میكند تمركز دارد در حالیكه هزینهیابی كایزن روی كاهش مداوم هزینهها متمركز است.
هزینهیابی بر مبنای فعالیت
در اواخر دهه 1960 و اوائل دهه 1970، برخی نویسندگان حسابداری از جمله سالومنز (1971 و Solomons) و استاباس (1978 Staubus) به رابطه بین فعالیتها و هزینهها اشاره نمودند. اما توجه جدید محافل دانشگاهی و حرفهای به این رابطه در دهه 1980 جلب گردید. این توجه بیشتر بر اثر پیدایش سه سازه اصلی بود:
سازه اول، تغییرهای نوینی بود كه در دنیا جهت معرفی تكنولوژیهای مدرن، سیستمهای اطلاعاتی هوشمند، خبره و قابل انعطاف، و مكانیزمهای جدیدتولیدی در كشورهای مختلف به ویژه در ژاپن رخ داده بود. سازه دوم، این بود كه در دهه 1980 فلسفه فكری بسیاری از مدیران شركتها، به ویژه مدیران شركت های بزرگ، دستخوش تغییرات عمدهای گردید. بدین ترتیب كه علاوه بر سودآوری، رقابت در سطح جهانی، افزایش رضایت مشتریان در سطح بینالمللی، تاكید بر كنترل كیفیت محصولات و كاهش هزینهها نیز جزء اهداف اولیه و اصلی مدیران قرار گرفت. سازه سوم، این بود كه عدهای از نویسندگان حسابداری بطور جدی و مبسوط به تشریح فضای جدید تولید، نقشهای گوناگون تكنولوژی و دیدگاههای جدید مدیران پرداختند.
كوپر و كاپلن (1988 و Cooper and Kaplan) در میان دیگران، تأثیر بسزایی در انعكاس نارسائیهای سیستم حسابداری مدیریت در ارائه اطلاعات دقیق هزینهها در این شرایط داشتند. این نویسندگان ادعا كردهاند كه سیستمهای سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت نه تنها پاسخگوی نیازهای مدیران نیستند، بلكه استفاده از اطلاعات آنها سبب گمراهی و عدم تصمیمگیری صحیح مدیران میشود و نهایتاً میتواند منجر به پیدایش زیانهای هنگفت شركتها گردد. به دنبال آن، این نویسندگان اقدام به معرفی سیستمهای جدیدی تحت عنوان سیستم «هزینهیابی بر مبنای فعالیت» نمودند و با توجه به اینكه انتظار می رفت این سیستم اطلاعات واقعیتر و دقیقتری را در اختیار مدیران قرار دهند از دهه 90 به بعد با استقبال و توجه بیشتری روبرو شد. در واقع هزینهیابی بر مبنای فعالیت از مفاهیمی است كه محصول تلاش پیشگامان حرفه حسابداری برای شناخت فعالیتهای دارای ارزش افزوده و به تبع آن حذف فعالیتهای فاقد ارزش افزوده و همچنین افزایش دقت هزینهیابی است. سیستم هزینهیابی بر مبنای فعالیت به عنوان مبنایی جهت اخذ تصمیمات استراتژیك و بهبود عملكرد مالی پذیرفته شده است، به علاوه اطلاعات حاصل از این سیستم دارای استفادههای وسیعی در ارزیابی بهبود مستمر و ارزیابی عملكرد فرایندها میباشد.
سیستمهای هزینهیابی از دیدگاه قیمت گذاری
صرفنظر از نحوه برخورد حسابداری صنعتی با صنایع مختلف و شیوههای تعیین قیمت تمام شده در هر یك از آنها، هزینهیابی از دیدگاه قیمت گذاری به 3 روش انجام میشود.
هزینهیابی واقعی
در این سیستم هزینه های واقعی ثبت شده در حسابهای یك سازمان در پایان دوره به عنوان اطلاعات پایه مورد استفاده قرار گرفته و این هزینهها بر مبنای عوامل مقداری كل تولید بین محصولات و خدمات مختلف سرشكن میشوند.
از آنجائیكه در این نوع هزینهیابی كلاً از ارقام واقعی استفاده میشود، لذا شناخت انحرافات مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار ساخت و تخصیص این انحرافات به مراكز مسئولیت امكانپذیر نیست و همچنین چون هزینهها به ترتیب زمان وقوع گردآوری میشوند محاسبه بهای تمام شده تا زمانیكه عملیات ساخت به پایان نرسیده و یا خدمات ارائه نگردیدهاند امكانپذیر نمیباشد.
هزینهیابی نرمال
این نوع هزینهیابی بیانگر هزینهیابی واقعی برای بهای اولیه و هزینهیابی جذبی برای سربار میباشد و یا به عبارت دیگر در هزینهیابی نرمال نرخ مواد مستقیم و دستمزد مستقیم واقعی اما سربار براوردی میباشد.
هزینهیابی استاندارد
در این سیستم اصل بر بكارگیری اطلاعات دقیق مقداری/كمی مبتنی بر استانداردهای فنی و سپس اعمال نرخها یا مبالغ پیشبینی شده جهت محاسبه بهاء تمام شده است.
در هزینهیابی استاندارد به نحوی عمل می شود كه با مطالعه علمی و دقیق، استانداردهای كمّی با توجه به اصول مهندسی مشخص میسازد این استاندارد ها عبارتند از:
1- استاندارد میزان مصرف منابع در هر یك از محصولات
2- استاندارد زمان تولید هر یك از محصولات با توجه به فرایندهای تولید هر یك از آنها
3- اندازه گیری ظرفیتهای تولیدی
در این روش عوامل قیمت تمام شده بر مبنای آنچه باید باشد محاسبه میشود نه آنچه اتفاق افتاده است.
در هزینهیابی واقعی به اطلاعات مقداری چندان توجهی نمیشود و عموماً مصارف واقعی عوامل هزینه بدون توجه به آنچه باید باشد، ملاك تعیین هزینهها در محصول قرار میگیرد، ولی در هزینهیابی استاندارد با مقایسه آنچه باید باشد و اطلاعات واقعی كه اتفاق افتاده است انواع انحرافات و مغایرتها تعیین و محاسبه میگردد.
هزینهیابی استاندارد هدف یا حد مطلوبی است كه با كاربرد بهینه مواد، نیروی كار و ماشینآلات بدست میآید و هر نوع انحراف از این هدف برای علتیابی تجزیه و تحلیل میشود تا جهت رفع نقص و انحرافات حاصل شده اقدامات لازم صورت گیرد.
سیستمهای هزینهیابی از دیدگاه سربار
تفكیك سربار به عنوان ثابت و متغیر به مدیریت امكان میدهد تا پاسخگویی نسبت به اقلام بهای تمام شده را به افرادی واگذار كند كه در قبال وقوع اینگونه اقلام مسئولیت دارند. تقسیمبندی این نوع سیستمهای هزینهیابی به شرح زیر میباشد:
هزینهیابی مستقیم
در هزینهیابی مستقیم تنها آن گروه از هزینهها به محصولات منظور میشود كه مستقیماً با حجم فعالیت تغییر میكنند. بدین ترتیب، در این روش هزینهیابی تنها اقلام متغیّیر بهای تمام شده به موجودیها تخصیص مییابد. بنابراین در این روش تنها هزینههای متغیر به تولید منظور میشود در حالیكه هزینههای ثابت كلاً به عنوان هزینه دوره محسوب میگردند. آن گروه از هزینههای ساخت كه تابعی از زمان هستند و نه تولید، نظیر هزینه استهلاك، هزینه بیمه و عوارض، جزء هزینه محصول منظور نمیشوند.
هزینهیابی جذبی
بكارگیری روش هزینه یابی جذبی كه اصطلاحاً هزینهیابی جذبی كامل یا توافقی نامیده میشود باعث میگردد تا هزینههای مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سهم مناسبی از سربار ثابت و متغیر به واحدهای تولید شده تخصیص یابد. در روش هزینهیابی جذبی، كل هزینههای سربار جذب تولید میشود و در قیمت تمام شده منظور میگردد. این روش هم در هزینهیابی سفارش كار و هم در هزینهیابی مرحلهای مورد استفاده قرار میگیرد.
واحدهای تجاری میتوانند برای مقاصد داخلی خود از هزینهیابی مستقیم استفاده كنند اما در پایان سال مالی برای مقاصد گزارشگری برون سازمانی و تهیه صورتهای برون سازمانی اساسی خود، ارقام محاسبه شده بر مبنای روش مزبور را باید به نحوی تعدیل كنند كه گویی طی سال از روش هزینهیابی جذبی استفاده كردهاند.